注册会计师的司法鉴定及法律质证(4)

这种专门性问题一定是由委托人在委托时提出的，当然随着鉴定活动的进行，鉴定资料的增加，也可能由鉴定人与委托人进行沟通，对委托要求进行微调。

（3）在注册会计师的司法鉴定实践中，某些案件鉴定工作十分复杂，鉴定的结论存在着多个层次，首先从会计、审计、税务、财务等基础资料整理、计算后的数字是第一个层次，这些数字反映了什么事项是第二个层次，这些事项所反映的法律问题是第三个层次。笔者曾执行过某公司骗取贷款、票据承兑案件的司法鉴定工作（以下简称本文案例），该案中包括承兑汇票业务40笔，票据300张左右，相关财务人员供述已经全部贴现，但公司财务资料没有记录票据情况，仅零星记录了公司使用的贴现资金，鉴定人员通过对公司电脑资料的整理，分析出可能的票据贴现资金，查找对应的银行流水，做到了出票信息、票面信息、资金信息的初步一致，这个层次为第一个层次；公安机关根据查找到的资金信息，对贴现公司及人员进行逐一查实，取得贴现书证，并与公司相关财务人员进行了再次确认，做到出票信息、票面信息、贴现信息、贴现资金使用信息完全一致，这个层次为第二个层次；由于案件繁杂且数据量巨大，每笔承兑业务对应的贸易合同、税务发票、报表的虚假情况，公安机关均要求鉴定人员逐一对应写入鉴定报告，并且要求鉴定人员对该公司是否涉嫌构成骗取贷款、票据承兑罪发表专家意见。

这个案件存在以下五个鉴定结论：第一，如果按照《司法鉴定程序通则》第十四条的规定承接时鉴定资料并不完整，如果按照《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第九条的规定已经超出了司法会计鉴定范围，这些均可能引发律师质证，所以鉴定机构不应承接；第二如果不使用言词证据辅证，鉴定到第一个层次，仅能说明该公司存在这些票据，怀疑某些资金可能是贴现资金，这样的鉴定意见，对办案机关毫无用处；第三，如果根据言词证据的辅证，鉴定资料的进一步追加，鉴定到第二个层次就能证明该公司存在这些票据，且已经贴现、资金已经使用，这样的鉴定意见，需要办案机关进一步查找对应关系，并落实“骗”字；第四，如果鉴定到第三个层次的前半段，鉴定结论就很奇怪，既然第二个层次已经完整鉴定了承兑汇票事项，那么又要说明汇票对应的资料虚假，鉴定人为什么要说这些呢？是否有失独立、公正，误导报告使用人呢？办案机关最初该怎么“明确”委托要求呢？第五，如果鉴定到第三个层次结束，律师以《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第二十四条的规定进行质证，认为鉴定文书已经涉及法律问题，主张鉴定意见书无效，该如何处理呢？

（4）应该独立、客观、公正地出具鉴定结论。笔者认为对此可遵循三个原则：第一，只要不违背注册会计师职业道德和业务承接要求，那么委托人要求回答什么就回答什么，不能顾左右而言他（回答的范围）。第二，不能为了规避风险选择性地回答，导致委托人无法使用鉴定意见（回答的程度）；如果认为自己没有能力回答，就要考虑专业胜任能力，拒绝承接业务；如果担心回答的法律问题影响报告效力，注册会计师应该坚信，鉴定意见仅属于专家的专业意见，是否被采信取决于办案机关的审查和判断，我们无权干涉。第三，不能为了委托人的意思，在证据不足的情况下进行虚假回答，证据能证明什么结论就回答什么（回答的真实性），新刑诉法第一百四十七条规定“鉴定人故意作虚假鉴定的，应当承担法律责任”。

二、注册会计师司法鉴定中的法律质证

（一）业务承接类

1.注册会计师事务所与注册会计师个人鉴定资质

深圳研讨会中对鉴定资质的质证应以注册会计师协会的标准为依据。

2.鉴定资料完整性的责任

这个责任是委托方的责任。《司法鉴定程序通则》第十二条规定“委托人委托鉴定的，应当向司法鉴定机构提供真实、完整、充分的鉴定材料，并对鉴定材料的真实性、合法性负责”。

不能误用注册会计师的完整性。注册会计师的审计准则中，在报表层面和各个项目层面均要求完整性，以期能够使自己的审计意见得到合理保证或者有限保证，从这个层面来讲，司法鉴定中不要求这样的完整性；司法鉴定中的完整性，仅需要就已发现的案件事实、经济数据进行鉴定，保证证据资料能够完整地证明案件事实，并支持自己的鉴定意见即可；案件中未发现的、与鉴定事项无关的其他事实，注册会计师是无法、也不用承担完整性的责任的。

文章来源：《中国司法鉴定》 网址: http://www.zgsfjdzz.cn/qikandaodu/2021/0210/366.html